其他综合收益信息披露研究
目 录
1 引言 1
2 其他综合收益的概述 1
2.1 其他综合收益的概念 1
2.2其他综合收益的内容 2
2.3 其他综合收益和资本公积的关联 3
3 其他综合收益的列报分析 3
3.1其他综合收益的列报 3
3.2 我国“其他综合收益”报告的评价6
4 其他综合收益披露存在的不足8
4.1 报表间勾稽关系不平衡8
4.2 附注金额与报表金额不一致 9
4.3 附注中明细内容披露不符规定 9
4.4 多计其他综合收益项 10
4.5 列表环境失调、披露成本过高10
5 其他综合收益披露的改进措施11
5.1建立利润表编制的新会计等式基础 11
5.2 完善与“其他综合收益”有关的会计准则 11
5.3 为“其他综合收益”正名 12
5.4 改进“其他综合收益”的期末核算 12
5.5 加大对会计人员的培训力度 13
5.6 营造良好的外部环境 13
结论 14
致谢15
参考文献16
1 引言
为了更好地反应与公允价值变动相关的“其他综合收益”信息，2014年1月，财政部修订并发布了新的《企业会计准则第30号》（以下简称“新CAS30”）[1]，我国执行企业会计准则的所有企业将从2014年7月1日起开始执行。“新CAS30”在应用指南中规定，将与其他综合收益相关的会计信息放到专设的“其他综合收益”一级科目中核算；并且对资产负债表中的所有者权益部分专设“其他综合收益”项目报告，和 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥3^5`1^9`1^6^0`7^2$
利润表、所有者权益变动表中的与其他综合收益相关的会计信息相匹配，与此同时也对其他综合收益的列报给出了详细的举例。上述这些新的、“划时代”的改进，必将推动我国企业“其他综合收益”信息报告的快速发展，大大提高了其他综合收益信息的决策有用性。但是由于“新CAS30”没有详细列示出“其他综合收益”的核算项目，与“其他综合收益”相关的具体会计准则没有做出同步修改，在概念框架（基本准则）中对“综合收益”、“其他综合收益”缺乏会计要素层面的界定，从而不利于“其他综合收益”核算及信息列报的进一步改进。本文在对“新CAS30”中其他综合收益列报进行详细分析的基础上，结合美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（IASB）关于“其他收益收益”的列报优点，根据我国上市公司的实际情况对其他综合收益在报告方面做些探讨，以期对与“其他综合收益”相关的基本准则及具体准则修订及会计实务改进起到一定的促进作用。
2 其他综合收益的概述
2.1 其他综合收益的概念
IASB在国际会计准则中规定：按照其他国际会计准则不在损益中确认的收益和费用[2]就是其他综合收益。准则同时规定：损益指的是收益减去费用的差额，但是并不包括其他综合收益的组成部分。从内容上看，“损益”和“其他综合收益”的定义不够清晰，有交叉引用的嫌疑。
按照FASB的定义，综合收益可以理解为：一个会计主体在经营期间内由于交易和非股东事项所产生的所有者权益变动。并且表明，综合收益分成两部分，一部分是损益（净利润），另一部分是其他综合收益[3]。其中，净利润（损益）包括收入、费用以及利得、损失中计入当期损益的部分，因而其他综合收益就是利得、损失中计入所有者权益的部分。由此可见，美国会计准则也是利用损益（净利润）间接为其他综合收益定义，损益（净利润）和其他综合收益间的界限依旧模糊。
从我国2014年发布的《企业会计准则第30号》来看，综合收益是指一个会计主体在一段时间内由于和其他方（不包括业主）发生交易、或者是主体自身的活动所引起的权益变动。而其他综合收益，是指企业确认的各项利得和损失中计入所有者权益的部分扣除所得税后的净额，从中可以看出其他综合收益有如下特征[4]：
(1)该项目属于利得和损失；
(2)与股权所有者之间的交易无关，不属于权益性交易；
(3)该项目不在当期损益中确认；
(4)列示时应当扣除所得税的影响。
从“其他综合收益”概念的界定中可以看出：三大准则对“其他综合收益”有着基本相同的定义，都是借助“损益（净利润）”对“其他综合收益”进行定义，但是二者的区分缺乏明确界定，不能有效的指导会计人员进行实务操作，因此财务报告使用者获得的信息质量也会受到影响。
2.2 其他综合收益的内容
表1：国际财务报告准则和我国企业会计准则中的其他综合收益项目对比
国际财务报告准则 我国企业会计准则
按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额 在权益法核算下因被投资单位其他综合收益而享有的份额
对境外经营的财务报表进行折算所产生的利得和损失 外币财务报表折算差额
可供出售金融资产公允价值的变动 可供出售金融资产产生的利得（或损失）金额
现金流量套期或净 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥3^5`1^9`1^6^0`7^2$
投资套期中的套期工具属于有效套期部分的利得和损失 现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额
设定受益计划的精算利得和损失 重新计量设定收益计划净负债或净资产所产生的变动
保险合同项目中由于折现率变动引起的负债变动 自有房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额及处置时的转出
指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分 持有至到期投资通过重分类计入可供出售金融资产，当日将剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益的部分，以及对可供出售金融资产重分类计入以成本或摊余成本计量的金融资产，与“资本公积——其他资本公积”相关的部分
固定资产和无形资产的重估盈余变动
虽然国际会计准则和我国会计准则关于“其他综合收益”的定义几乎相同，但是关于“其他综合收益”核算的内容存在差异，对“其他综合收益”列报的具体项目也不完全相同，各国之间实现会计准则趋同仍是任重道远。从表1中可以看出“其他综合收益”项目在不同会计准则下的具体内容[5]。
2.3 其他综合收益和其他资本公积的关联
资本公积是指企业收到的投资者的超额投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。从我国会计准则定义看资本公积和其他综合收益在核算的内容上存在交集，容易造成混淆。为了更清楚的区分两者，已有少许文献重新对资本公积定义：资本公积是企业收到的投资者的超额投资部分，以及其他资本公积等；其他资本公积是指扣除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益变动。从定义中可以看出，直接计入所有者权益的利得和损失中的部分内容从“其他资本公积”中分离出去，由“其他综合收益”科目核算，表2列出了分离之后的“其他资本公积”和“其他综合收益”核算的具体内容[6]。
表2 “其他资本公积”和“其他综合收益”核算的具体内容
宁波韵升（600366）全称宁波韵升股份有限公司[13]，是一家高新技术企业。到2015年年底，该公司的总资产达到2,983,392,054.07元，其中所有者权益为2,123,435,508.75元，股东权益比率是71.18%，现以宁波韵升2011-2014年年度为例，说明企业报表间勾稽关系不平衡的情况。
1 引言 1
2 其他综合收益的概述 1
2.1 其他综合收益的概念 1
2.2其他综合收益的内容 2
2.3 其他综合收益和资本公积的关联 3
3 其他综合收益的列报分析 3
3.1其他综合收益的列报 3
3.2 我国“其他综合收益”报告的评价6
4 其他综合收益披露存在的不足8
4.1 报表间勾稽关系不平衡8
4.2 附注金额与报表金额不一致 9
4.3 附注中明细内容披露不符规定 9
4.4 多计其他综合收益项 10
4.5 列表环境失调、披露成本过高10
5 其他综合收益披露的改进措施11
5.1建立利润表编制的新会计等式基础 11
5.2 完善与“其他综合收益”有关的会计准则 11
5.3 为“其他综合收益”正名 12
5.4 改进“其他综合收益”的期末核算 12
5.5 加大对会计人员的培训力度 13
5.6 营造良好的外部环境 13
结论 14
致谢15
参考文献16
1 引言
为了更好地反应与公允价值变动相关的“其他综合收益”信息，2014年1月，财政部修订并发布了新的《企业会计准则第30号》（以下简称“新CAS30”）[1]，我国执行企业会计准则的所有企业将从2014年7月1日起开始执行。“新CAS30”在应用指南中规定，将与其他综合收益相关的会计信息放到专设的“其他综合收益”一级科目中核算；并且对资产负债表中的所有者权益部分专设“其他综合收益”项目报告，和 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥3^5`1^9`1^6^0`7^2$
利润表、所有者权益变动表中的与其他综合收益相关的会计信息相匹配，与此同时也对其他综合收益的列报给出了详细的举例。上述这些新的、“划时代”的改进，必将推动我国企业“其他综合收益”信息报告的快速发展，大大提高了其他综合收益信息的决策有用性。但是由于“新CAS30”没有详细列示出“其他综合收益”的核算项目，与“其他综合收益”相关的具体会计准则没有做出同步修改，在概念框架（基本准则）中对“综合收益”、“其他综合收益”缺乏会计要素层面的界定，从而不利于“其他综合收益”核算及信息列报的进一步改进。本文在对“新CAS30”中其他综合收益列报进行详细分析的基础上，结合美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（IASB）关于“其他收益收益”的列报优点，根据我国上市公司的实际情况对其他综合收益在报告方面做些探讨，以期对与“其他综合收益”相关的基本准则及具体准则修订及会计实务改进起到一定的促进作用。
2 其他综合收益的概述
2.1 其他综合收益的概念
IASB在国际会计准则中规定：按照其他国际会计准则不在损益中确认的收益和费用[2]就是其他综合收益。准则同时规定：损益指的是收益减去费用的差额，但是并不包括其他综合收益的组成部分。从内容上看，“损益”和“其他综合收益”的定义不够清晰，有交叉引用的嫌疑。
按照FASB的定义，综合收益可以理解为：一个会计主体在经营期间内由于交易和非股东事项所产生的所有者权益变动。并且表明，综合收益分成两部分，一部分是损益（净利润），另一部分是其他综合收益[3]。其中，净利润（损益）包括收入、费用以及利得、损失中计入当期损益的部分，因而其他综合收益就是利得、损失中计入所有者权益的部分。由此可见，美国会计准则也是利用损益（净利润）间接为其他综合收益定义，损益（净利润）和其他综合收益间的界限依旧模糊。
从我国2014年发布的《企业会计准则第30号》来看，综合收益是指一个会计主体在一段时间内由于和其他方（不包括业主）发生交易、或者是主体自身的活动所引起的权益变动。而其他综合收益，是指企业确认的各项利得和损失中计入所有者权益的部分扣除所得税后的净额，从中可以看出其他综合收益有如下特征[4]：
(1)该项目属于利得和损失；
(2)与股权所有者之间的交易无关，不属于权益性交易；
(3)该项目不在当期损益中确认；
(4)列示时应当扣除所得税的影响。
从“其他综合收益”概念的界定中可以看出：三大准则对“其他综合收益”有着基本相同的定义，都是借助“损益（净利润）”对“其他综合收益”进行定义，但是二者的区分缺乏明确界定，不能有效的指导会计人员进行实务操作，因此财务报告使用者获得的信息质量也会受到影响。
2.2 其他综合收益的内容
表1：国际财务报告准则和我国企业会计准则中的其他综合收益项目对比
国际财务报告准则 我国企业会计准则
按照权益法核算的在联营、合营企业其他综合收益中所享有的份额 在权益法核算下因被投资单位其他综合收益而享有的份额
对境外经营的财务报表进行折算所产生的利得和损失 外币财务报表折算差额
可供出售金融资产公允价值的变动 可供出售金融资产产生的利得（或损失）金额
现金流量套期或净 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥3^5`1^9`1^6^0`7^2$
投资套期中的套期工具属于有效套期部分的利得和损失 现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额
设定受益计划的精算利得和损失 重新计量设定收益计划净负债或净资产所产生的变动
保险合同项目中由于折现率变动引起的负债变动 自有房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额及处置时的转出
指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分 持有至到期投资通过重分类计入可供出售金融资产，当日将剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益的部分，以及对可供出售金融资产重分类计入以成本或摊余成本计量的金融资产，与“资本公积——其他资本公积”相关的部分
固定资产和无形资产的重估盈余变动
虽然国际会计准则和我国会计准则关于“其他综合收益”的定义几乎相同，但是关于“其他综合收益”核算的内容存在差异，对“其他综合收益”列报的具体项目也不完全相同，各国之间实现会计准则趋同仍是任重道远。从表1中可以看出“其他综合收益”项目在不同会计准则下的具体内容[5]。
2.3 其他综合收益和其他资本公积的关联
资本公积是指企业收到的投资者的超额投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。从我国会计准则定义看资本公积和其他综合收益在核算的内容上存在交集，容易造成混淆。为了更清楚的区分两者，已有少许文献重新对资本公积定义：资本公积是企业收到的投资者的超额投资部分，以及其他资本公积等；其他资本公积是指扣除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益变动。从定义中可以看出，直接计入所有者权益的利得和损失中的部分内容从“其他资本公积”中分离出去，由“其他综合收益”科目核算，表2列出了分离之后的“其他资本公积”和“其他综合收益”核算的具体内容[6]。
表2 “其他资本公积”和“其他综合收益”核算的具体内容
宁波韵升（600366）全称宁波韵升股份有限公司[13]，是一家高新技术企业。到2015年年底，该公司的总资产达到2,983,392,054.07元，其中所有者权益为2,123,435,508.75元，股东权益比率是71.18%，现以宁波韵升2011-2014年年度为例，说明企业报表间勾稽关系不平衡的情况。
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