论公允价值在我国会计准则中的应用
论公允价值在我国会计准则中的应用[20191212103032]
摘 要
随着经济不确定性因素的增加,以历史成本作为主导计量基础的会计信息的相关性日益示弱,随之公允价值计量基础应运而生,并不断得到推广运用。我国会计准则的制定实施也在一定程度上顺应了这一历史潮流,要求对相关会计事项适度运用公允价值计量。2006年2月15日，我国财政部发布了以公允价值运用为最大亮点的会计准则体系，在38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，在这30个涉及会计要素计量准则中有19个不同程度地运用了公允价值。可以说，公允价值的运用代表了会计发展的国际趋势。目前，该会计准则体系也已经进入实施阶段，但对与公允价值相关的一些理论还存在争论和模糊认识。为此，本文从公允价值的概念入手，探析公允价值在我国会计准则中运用的相关问题，以期对深刻理解公允价值并推动其在我国的实际运用有所裨益。
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关键字:公允价值；会计准则；会计计量
目 录
摘要 I
ABSTRACT II
目 录 III
引 言 1
第一章 公允价值概述 1
1.1 公允价值的内涵 1
1.2 公允价值的基本特征 2
1.3 公允价值的确定方法 3
1.4 公允价值在我国会计准则应用的意义 4
第二章 公允价值在我国会计准则中的应用现状 5
2.1 公允价值的应用范围概况及其影响 5
2.1.1 资产取得时的价值计量 6
2.1.2 资产持有期间的价值计量 7
2.1.3 资产处置时的价值计量 8
2.2 公允价值在我国会计准则中的具体应用 9
2.2.1 投资性房地产 9
2.2.2 非货币性资产交换 9
2.2.3 股份支付 10
2.2.4 债务重组 10
2.2.5 企业合并 11
2.2.6 金融工具 12
第三章 我国会计准则中运用公允价值存在的问题 12
3.1 运用公允价值计量的条件尚不完善 13
3.2 公允价值计量的可靠性存在一定缺陷 13
3.3 公允价值计量导致财务报表项目出现波动，出现财务造假 14
3.4 中介机构的独立性存在缺陷，为利用公允价值操纵利润提供可能 14
3.5 加大了会计监管的难度，提高了管理成本 15
第四章 我国会计准则中运用公允价值应采取的策略 15
4.1 加快市场经济发展，积极推进市场信息化建设 15
4.2 提高相关人员的专业水平和职业技能 16
4.3 充分披露采用公允价值计量的项目 16
4.4 大力发展独立、诚信的中介机构，加强守法意识和道德教育 17
4.5 加强企业内部控制，改进会计外部监管模式 17
结束语 18
参考文献 19
引 言
我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破。该准则的一大亮点就是重新引入公允价值作为会计计量属性，具体体现在投资性房地产、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、企业合并和金融工具等准则中。那么，公允价值这一计量属性的特点有哪些？它的应用会对我国会计带来哪些影响？我国运用公允价值时应该采取何种策略？本文将对这些问题进行初步讨论。
第1章 公允价值概述
1.1 公允价值的内涵
国际会计准则理事会（IASB）在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》（IAS32）中将公允价值定义为：公允价值是指熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额[5]。
美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》（SFAS157）中定义：公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格[5]。
我国企业会计准则的定义与IAS32相近，其定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量[1]。因此，公允价值并不等同于市价，其可以是重置价值、市场价值或可变现净值等。
公允价值具有特有的内涵：
1.公平交易。公允价值最显著的特征就是来自于公平交易市场的确认，强调市场是有序、公平的。
2.完全市场。要求参加交易的双方必须充分了解市场的情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小。
3.持续经营。交易必须本着自愿的原则，清算等其他非持续经营下的交易价格不是公允价值。
4.时态观。“在当前交易中”表明公允价值计量中的时态观是跳跃的，同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日，其公允价值可能是不同的。这是公允价值优于历史成本计量属性的主要原因之一。正是因为公允价值动态、序时地反映了企业各项资产和负债价值的变化，才会使会计报表提供的信息更具有决策相关性。
1.2 公允价值的基本特征
公允价值作为一种新的计量属性，具有公允性和复合性两个特点。
1.公允性。公允价值的一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况说明不存在信息不对称；自愿表明不带有强制性；公平交易表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况，即体现公开、公正、公平。从外部条件来看，有公平的市场就可以有公允价值。但是这里所指的“公平”的市场却未必是活跃或成熟的市场，更不一定是市场经济或发达的市场经济。认识到这一点对于在我国推广公允价值有着重要意义。如果能够在公平交易的前提下获得某项资产或负债（或类似的资产、负债）的交易价格，那么应该将其作为计量基础。当上述条件不存在时，则应该考虑利用合理的现值计量技术。因为公允价值在本质上是以市场为导向的计量属性，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，因此在使用现值技术时，应尽量多考虑市场因素，而非企业内部的估计和假设。
2.复合性。公允价值的复合性特点即公允价值本身不能作为一个单独的计量属性与历史成本、重置成本、可变现净值并列，公允价值本身不能直接用于具体的会计计量。常勋指出：公允价值的概念实际上已“嵌入”了各种计量属性，使公允价值成为了一种复合（或综合）的计量属性[10]。在市场经济中，最能代表公允价值的，是可以观察到的、由市场机制决定的市场价格。为了真实、公允的计量，市场价格是会计计量中的基本计量属性。从这个角度来看，公允价值是所有现存会计计量属性的核心，它与所有会计计量属性相联系，并统领它们。各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产或负债进行计量的不同手段、不同方式的表现形式而已。换言之，公允价值计量的具体表现形式可以是历史成本计量、重置成本计量、可变现净值计量。
1.3 公允价值的确定方法
公允价值的特点是在没有真实交易的条件下，对意欲进行的现行交易的价格进行估价。估价通常采用下列估价技术：市场法(market approach)、收益法( income approach)、成本法( cost approach)。市场法依据相同或可比资产或负债的市场交易价格及其他相关信息进行估价；收益法是利用未来现金流量，按预计的贴现率计算贴现值；成本法使用当前重置一项资产的服务能力所需支付的金额进行估价(通常指现行重置成本) [2]。
在采用上述估价技术时，应注意下列几项原则：1.所采用的估价技术应保持一贯性；2.估价是为了寻求可靠的公允价值。因此，只有在产生更可靠的公允价值估计时，才应变更估价技术,即进行评估技术的更新；3.估计公允价值都必须以市场信息为依据[2]。
按照美国财务会计准则委员会( FASB) 于2006 年9 月发布的《财务会计准则第157 号——公允价值计量》( FAS157)，公允价值应分类为三个层次，实际上是三级反映公允价值估计质量高低的类别：
1级估计。可观察的活跃市场中相同资产或负债的公开标价，如交易所的开盘价、收盘价和中间价，拍卖市场的出标价和投标价等。相同的资产或负债如存在活跃市场的报价信息，使用该信息估计公允价值属于最优的估计即1级估计。对于相同的资产或负债，1级参考市场是可以立即进入的活跃市场。“立即进入”意味着一个主体按当前状态(不需要调整)和通常惯例涉及该资产或负债的交换的时间内根据市场报价交换一项资产或负债。假定主体可以立即进入多个活跃的市场，每个市场价格各不相同，那么，1级参照(估计)市场是最具优势的市场。就是说，该市场的价格能最大化所收到的资产净额，或者最小化带来负债的净额。
2级估计。如果缺乏活跃市场上相同资产或负债的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计。如获得更接近同类资产或负债的相关信息，应该对差异进行调整，该差异带来的影响必须能客观的确定。比如，应收款项证券化可观察的价格，能够用来估计相同类型的非证券化应收款项的公允价值。但是，只有当证券化的价格影响(如证券化带来的流动性、安全性及其他好处对价格影响)能客观地确定时，才能这样来估计差异，否则，就不能无根据地估计差异而应该改用3级估计。
3级估计。如果既不能进行公允价值的1级估计，2级估计的差异又不能客观地确定，那就应该使用3级估计，即采用与市场法、收益法和成本法要求相符的评估技术。由企业按不可观察的、自行输入的变量如未来现金流量的折现值进行估计的价格，这是在缺乏市场公开报价的条件下一种不可避免的选择。但是，应用这些评估技术时要考虑成本效益原则。
上述三级估计，应该说第一级估计是最为可靠的，因为它是以可以直接引用的、有据可查的市场交易价格作为公允价值，以该价值来计量持有资产或负债的账面价值，以及在非货币性交易情况下资产的脱手价值是真实可靠的。第二级估计和第三级估计，都需要人为的主观判断，在影响主观判断的因素不具备比较公开透明的信息获取渠道的情况下，以此估计的价值必然会受到报表阅读者的不信任。
1.4 公允价值在我国会计准则应用的意义
公允价值的引入是其自身优越性的体现，与传统的历史成本计量相比，公允价值计量具有无可比拟的优越性：
1.有利于保持企业的经营能力，实现资本保全。企业为了维持简单再生产，满足扩大再生产的需要，必须使生产过程中耗费的资源能够得到补偿，若企业耗费的资源采用历史成本计量，在物价上涨的经济环境中，相同的金额将购不回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能处于萎缩状态。反之，若企业耗费的资源采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的资源，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的经济环境下，相同的金额也能购回原来相应规模的生产能力，企业的资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下持续下去。
2.有利于提高会计信息的相关性，合理地反映企业的财务状况。相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量， 以满足会计信息使用者的需要。即该会计信息与决策有关，有助于会计信息使用者做出正确的决策。公允价值反映的是在特定时点和特定经济状态下，市场对资产或负债的定价。这个价格包含了所有影响该资产或负债价值的信息，公允价值的变化也反映市场对资产或负债的价值认可的变化。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力以及所承担的财务风险。因此，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人以及投资者的经营和决策提供更有力的支持。
3.符合配比原则的要求，更真实地反映企业的收益状况。一方面，目前的收入与成本、费用在时间上、因果联系上以及计量单位方面都是配比的。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。而在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。另一方面，公允价值计量既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，同时也反映出公允价值变动所造成的利得和损失，体现了企业真实的收益。
第2章 公允价值在我国会计准则中的应用现状
2.1 公允价值的应用范围概况及其影响
我国2006 年颁布的会计准则体系中，在38项的具体会计准则中共有19 项或多或少地涉及到公允价值计量的运用。所涉及的具体会计准则的名称及具体范围见表1。
表1 2006 年新会计准则中公允价值的应用范围概况
准则编号 准则名称 资产 负债 所有者权益 损益
初始计量 后续计量
摘 要
随着经济不确定性因素的增加,以历史成本作为主导计量基础的会计信息的相关性日益示弱,随之公允价值计量基础应运而生,并不断得到推广运用。我国会计准则的制定实施也在一定程度上顺应了这一历史潮流,要求对相关会计事项适度运用公允价值计量。2006年2月15日，我国财政部发布了以公允价值运用为最大亮点的会计准则体系，在38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，在这30个涉及会计要素计量准则中有19个不同程度地运用了公允价值。可以说，公允价值的运用代表了会计发展的国际趋势。目前，该会计准则体系也已经进入实施阶段，但对与公允价值相关的一些理论还存在争论和模糊认识。为此，本文从公允价值的概念入手，探析公允价值在我国会计准则中运用的相关问题，以期对深刻理解公允价值并推动其在我国的实际运用有所裨益。
查看完整论文请+Q: 351916072
关键字:公允价值；会计准则；会计计量
目 录
摘要 I
ABSTRACT II
目 录 III
引 言 1
第一章 公允价值概述 1
1.1 公允价值的内涵 1
1.2 公允价值的基本特征 2
1.3 公允价值的确定方法 3
1.4 公允价值在我国会计准则应用的意义 4
第二章 公允价值在我国会计准则中的应用现状 5
2.1 公允价值的应用范围概况及其影响 5
2.1.1 资产取得时的价值计量 6
2.1.2 资产持有期间的价值计量 7
2.1.3 资产处置时的价值计量 8
2.2 公允价值在我国会计准则中的具体应用 9
2.2.1 投资性房地产 9
2.2.2 非货币性资产交换 9
2.2.3 股份支付 10
2.2.4 债务重组 10
2.2.5 企业合并 11
2.2.6 金融工具 12
第三章 我国会计准则中运用公允价值存在的问题 12
3.1 运用公允价值计量的条件尚不完善 13
3.2 公允价值计量的可靠性存在一定缺陷 13
3.3 公允价值计量导致财务报表项目出现波动，出现财务造假 14
3.4 中介机构的独立性存在缺陷，为利用公允价值操纵利润提供可能 14
3.5 加大了会计监管的难度，提高了管理成本 15
第四章 我国会计准则中运用公允价值应采取的策略 15
4.1 加快市场经济发展，积极推进市场信息化建设 15
4.2 提高相关人员的专业水平和职业技能 16
4.3 充分披露采用公允价值计量的项目 16
4.4 大力发展独立、诚信的中介机构，加强守法意识和道德教育 17
4.5 加强企业内部控制，改进会计外部监管模式 17
结束语 18
参考文献 19
引 言
我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破。该准则的一大亮点就是重新引入公允价值作为会计计量属性，具体体现在投资性房地产、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、企业合并和金融工具等准则中。那么，公允价值这一计量属性的特点有哪些？它的应用会对我国会计带来哪些影响？我国运用公允价值时应该采取何种策略？本文将对这些问题进行初步讨论。
第1章 公允价值概述
1.1 公允价值的内涵
国际会计准则理事会（IASB）在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》（IAS32）中将公允价值定义为：公允价值是指熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额[5]。
美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》（SFAS157）中定义：公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格[5]。
我国企业会计准则的定义与IAS32相近，其定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量[1]。因此，公允价值并不等同于市价，其可以是重置价值、市场价值或可变现净值等。
公允价值具有特有的内涵：
1.公平交易。公允价值最显著的特征就是来自于公平交易市场的确认，强调市场是有序、公平的。
2.完全市场。要求参加交易的双方必须充分了解市场的情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小。
3.持续经营。交易必须本着自愿的原则，清算等其他非持续经营下的交易价格不是公允价值。
4.时态观。“在当前交易中”表明公允价值计量中的时态观是跳跃的，同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日，其公允价值可能是不同的。这是公允价值优于历史成本计量属性的主要原因之一。正是因为公允价值动态、序时地反映了企业各项资产和负债价值的变化，才会使会计报表提供的信息更具有决策相关性。
1.2 公允价值的基本特征
公允价值作为一种新的计量属性，具有公允性和复合性两个特点。
1.公允性。公允价值的一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况说明不存在信息不对称；自愿表明不带有强制性；公平交易表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况，即体现公开、公正、公平。从外部条件来看，有公平的市场就可以有公允价值。但是这里所指的“公平”的市场却未必是活跃或成熟的市场，更不一定是市场经济或发达的市场经济。认识到这一点对于在我国推广公允价值有着重要意义。如果能够在公平交易的前提下获得某项资产或负债（或类似的资产、负债）的交易价格，那么应该将其作为计量基础。当上述条件不存在时，则应该考虑利用合理的现值计量技术。因为公允价值在本质上是以市场为导向的计量属性，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，因此在使用现值技术时，应尽量多考虑市场因素，而非企业内部的估计和假设。
2.复合性。公允价值的复合性特点即公允价值本身不能作为一个单独的计量属性与历史成本、重置成本、可变现净值并列，公允价值本身不能直接用于具体的会计计量。常勋指出：公允价值的概念实际上已“嵌入”了各种计量属性，使公允价值成为了一种复合（或综合）的计量属性[10]。在市场经济中，最能代表公允价值的，是可以观察到的、由市场机制决定的市场价格。为了真实、公允的计量，市场价格是会计计量中的基本计量属性。从这个角度来看，公允价值是所有现存会计计量属性的核心，它与所有会计计量属性相联系，并统领它们。各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产或负债进行计量的不同手段、不同方式的表现形式而已。换言之，公允价值计量的具体表现形式可以是历史成本计量、重置成本计量、可变现净值计量。
1.3 公允价值的确定方法
公允价值的特点是在没有真实交易的条件下，对意欲进行的现行交易的价格进行估价。估价通常采用下列估价技术：市场法(market approach)、收益法( income approach)、成本法( cost approach)。市场法依据相同或可比资产或负债的市场交易价格及其他相关信息进行估价；收益法是利用未来现金流量，按预计的贴现率计算贴现值；成本法使用当前重置一项资产的服务能力所需支付的金额进行估价(通常指现行重置成本) [2]。
在采用上述估价技术时，应注意下列几项原则：1.所采用的估价技术应保持一贯性；2.估价是为了寻求可靠的公允价值。因此，只有在产生更可靠的公允价值估计时，才应变更估价技术,即进行评估技术的更新；3.估计公允价值都必须以市场信息为依据[2]。
按照美国财务会计准则委员会( FASB) 于2006 年9 月发布的《财务会计准则第157 号——公允价值计量》( FAS157)，公允价值应分类为三个层次，实际上是三级反映公允价值估计质量高低的类别：
1级估计。可观察的活跃市场中相同资产或负债的公开标价，如交易所的开盘价、收盘价和中间价，拍卖市场的出标价和投标价等。相同的资产或负债如存在活跃市场的报价信息，使用该信息估计公允价值属于最优的估计即1级估计。对于相同的资产或负债，1级参考市场是可以立即进入的活跃市场。“立即进入”意味着一个主体按当前状态(不需要调整)和通常惯例涉及该资产或负债的交换的时间内根据市场报价交换一项资产或负债。假定主体可以立即进入多个活跃的市场，每个市场价格各不相同，那么，1级参照(估计)市场是最具优势的市场。就是说，该市场的价格能最大化所收到的资产净额，或者最小化带来负债的净额。
2级估计。如果缺乏活跃市场上相同资产或负债的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计。如获得更接近同类资产或负债的相关信息，应该对差异进行调整，该差异带来的影响必须能客观的确定。比如，应收款项证券化可观察的价格，能够用来估计相同类型的非证券化应收款项的公允价值。但是，只有当证券化的价格影响(如证券化带来的流动性、安全性及其他好处对价格影响)能客观地确定时，才能这样来估计差异，否则，就不能无根据地估计差异而应该改用3级估计。
3级估计。如果既不能进行公允价值的1级估计，2级估计的差异又不能客观地确定，那就应该使用3级估计，即采用与市场法、收益法和成本法要求相符的评估技术。由企业按不可观察的、自行输入的变量如未来现金流量的折现值进行估计的价格，这是在缺乏市场公开报价的条件下一种不可避免的选择。但是，应用这些评估技术时要考虑成本效益原则。
上述三级估计，应该说第一级估计是最为可靠的，因为它是以可以直接引用的、有据可查的市场交易价格作为公允价值，以该价值来计量持有资产或负债的账面价值，以及在非货币性交易情况下资产的脱手价值是真实可靠的。第二级估计和第三级估计，都需要人为的主观判断，在影响主观判断的因素不具备比较公开透明的信息获取渠道的情况下，以此估计的价值必然会受到报表阅读者的不信任。
1.4 公允价值在我国会计准则应用的意义
公允价值的引入是其自身优越性的体现，与传统的历史成本计量相比，公允价值计量具有无可比拟的优越性：
1.有利于保持企业的经营能力，实现资本保全。企业为了维持简单再生产，满足扩大再生产的需要，必须使生产过程中耗费的资源能够得到补偿，若企业耗费的资源采用历史成本计量，在物价上涨的经济环境中，相同的金额将购不回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能处于萎缩状态。反之，若企业耗费的资源采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的资源，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的经济环境下，相同的金额也能购回原来相应规模的生产能力，企业的资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下持续下去。
2.有利于提高会计信息的相关性，合理地反映企业的财务状况。相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量， 以满足会计信息使用者的需要。即该会计信息与决策有关，有助于会计信息使用者做出正确的决策。公允价值反映的是在特定时点和特定经济状态下，市场对资产或负债的定价。这个价格包含了所有影响该资产或负债价值的信息，公允价值的变化也反映市场对资产或负债的价值认可的变化。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力以及所承担的财务风险。因此，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人以及投资者的经营和决策提供更有力的支持。
3.符合配比原则的要求，更真实地反映企业的收益状况。一方面，目前的收入与成本、费用在时间上、因果联系上以及计量单位方面都是配比的。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。而在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。另一方面，公允价值计量既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，同时也反映出公允价值变动所造成的利得和损失，体现了企业真实的收益。
第2章 公允价值在我国会计准则中的应用现状
2.1 公允价值的应用范围概况及其影响
我国2006 年颁布的会计准则体系中，在38项的具体会计准则中共有19 项或多或少地涉及到公允价值计量的运用。所涉及的具体会计准则的名称及具体范围见表1。
表1 2006 年新会计准则中公允价值的应用范围概况
准则编号 准则名称 资产 负债 所有者权益 损益
初始计量 后续计量
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