非同一控制下企业合并商誉的会计处理研究(附件)
商誉是企业的一项特殊资产，对企业的经营状况和未来的发展情况都会产生重要的影响。而同一控制下的企业合并不会涉及合并商誉，但非同一控制下往往会涉及合并商誉的确认和计量。近几年，由于非同一控制下企业并购行为的日益兴起，从中显露出来的商誉问题引人深思。本文拟在分析企业商誉本质的基础上，重点分析合并商誉的初步确认和后续计量方式中存在的问题，并针对非同一控制下企业合并商誉的会计处理存在的问题阐述自己的见解。关键词 商誉，并购企业，确认，计量
目 录
1 引言 1
2 商誉的概念、本质和核算方法 1
2.1 商誉的概念和内涵 1
2.2 商誉本质的研究视角 2
2.3 商誉核算的方法选择 3
3 商誉初始确认与计量存在的问题 4
3.1 未考虑少数股东商誉 5
3.2 或有对价的存在使企业合并成本的确定存在困难 6
3.3 购买日确定标准模糊 7
4 商誉后续确认与计量存在的问题 7
4.1 难以确定资产组中分摊的商誉价值 7
4.2 商誉减值测试易受人为因素影响 7
5 完善商誉确认与计量的建议 8
5.1 采用完全商誉法确认商誉 8
5.2 严格购买日的确认条件 9
5.3 规范合并成本中或有对价的确认 9
5.4 减值测试基本单元的细化 10
结 论 11
致 谢 12
参 考 文 献 13
1 引言
这几年公司并购的热潮愈演愈烈，企业合并下商誉的会计处理成为了会计界关注的一大重点。而企业合并的类型有两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并在合并日不涉及合并产生的商誉，但非同一控制下的企业合并则大多会涉及商誉的会计处理问题。其中，企业控股合并应当将其所产生的商誉列示在合并财务报表中，并按照母公司的控股比例以确认商誉，而企业吸收合并应当将其所产生的商誉在合并方个别财务报表中进行确认。关于商誉问题的争论已持续了一个多世纪，学者们对于商誉本质有了更具体的认识，对会计理论研究也不断深化，商誉的 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥351916072￥
会计处理问题将会更加符合其经济实质。本文主要阐述非同一控制下控股合并企业商誉的会计处理研究。
2 商誉的概念、本质和核算方法
2.1 商誉的概念和内涵
商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产规范的内容。
商誉的内涵主要包括四个方面：
a)商誉是在企业合并时产生的。投资方并购被投资方以取得股权的情况分为两种：一是同一控制下的企业合并取得股权；二是非同一控制下的企业合并取得股权。
b)商誉的确认指的是“正商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为正商誉处理；反之，应当视为负商誉并直接计入当期损益。
c)商誉的确认以“公允价值”为基础。对于非同一控制下合并所取得的被投资方可辨认净资产份额或资产、负债皆以购买日的公允价值进行计量的。而我国现行准则规定商誉应当在购买日进行计量，因此商誉的确认也应基于购买日的公允价值。
d)商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。由于无形资产具有可辨认性，
从而商誉不属于“无形资产”规范的内容，应当按照企业会计准则中企业合并和合并财务报表的相关规定进行处理。
2.2 商誉本质的研究视角
自商誉问题被引入会计实务界之后，学者们逐步沿着三条不同的视角来研究商誉，进而产生了多种观点。
a)内在构成要素的视角
1)好感价值论。此观点认为有益的商业联系，良好的员工关系以及购买者对于企业的好感是出现商誉的原因。早期，Bourne[1]就提出与之相类似的观点。但是，他的论述不够具体深入。由于经营业务复杂程度逐步增加，企业之间的竞争随之也激烈了起来。杨汝梅[2]认为，一个企业如果想要取得成功，单单是购买者对企业的好感是不足够的，企业职工以及投资方对于企业的好感度也是关键。在这些观点的基础上，“好感价值论”初见雏形，并在之后逐步完善。
2)协同效应观。其认为究其本源，商誉来自于企业各要素间的协同效应。Miller[3]以为，企业的整体价值高于各项企业资产价值总和的根本原因就是其各组成部分间的协同效应。Ma和Hopkins[4]更明确的指出，正是由于企业是一个有机的系统，其中每项要素之间和企业与环境之间存在的协同效应是积极的。所以商誉可以使得企业具备超额盈利能力。
3)核心能力观。其认为企业的核心能力即商誉本质。一部分企业之所以在拥有商誉的同时也持续具备超额盈利能力，是因为企业本身具有独特的核心能力。支持这一观点的学者认为，在现行财务会计模式下，商誉是对企业核心能力的一种综合反映形式[5]。
4)人力资本观。这个观点认为企业人力资本是商誉的本质。企业优秀的管理团队是商誉最核心的要素，与商誉相关一些观点，如“好感价值论”、“超额盈利观”以及“总计价账户论”都可以用企业杰出的管理团队来进行解释[6]。
5)无形资源观。因为在市场竞争中有若干因素能够帮助企业在取得优势地位，所以，将商誉简单地归于某一特定要素必然不够准确。在这种情形下，将商誉认为是企业未入账的无形资源或将商誉直接视为是一种特殊的无形资源这两种观点一经提出，就开始被广为接受。
b)直接计量的视角
构成商誉的要素有许多，因而不能简单地将其归于其中某一因素。由于这些
目 录
1 引言 1
2 商誉的概念、本质和核算方法 1
2.1 商誉的概念和内涵 1
2.2 商誉本质的研究视角 2
2.3 商誉核算的方法选择 3
3 商誉初始确认与计量存在的问题 4
3.1 未考虑少数股东商誉 5
3.2 或有对价的存在使企业合并成本的确定存在困难 6
3.3 购买日确定标准模糊 7
4 商誉后续确认与计量存在的问题 7
4.1 难以确定资产组中分摊的商誉价值 7
4.2 商誉减值测试易受人为因素影响 7
5 完善商誉确认与计量的建议 8
5.1 采用完全商誉法确认商誉 8
5.2 严格购买日的确认条件 9
5.3 规范合并成本中或有对价的确认 9
5.4 减值测试基本单元的细化 10
结 论 11
致 谢 12
参 考 文 献 13
1 引言
这几年公司并购的热潮愈演愈烈，企业合并下商誉的会计处理成为了会计界关注的一大重点。而企业合并的类型有两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并在合并日不涉及合并产生的商誉，但非同一控制下的企业合并则大多会涉及商誉的会计处理问题。其中，企业控股合并应当将其所产生的商誉列示在合并财务报表中，并按照母公司的控股比例以确认商誉，而企业吸收合并应当将其所产生的商誉在合并方个别财务报表中进行确认。关于商誉问题的争论已持续了一个多世纪，学者们对于商誉本质有了更具体的认识，对会计理论研究也不断深化，商誉的 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: ￥351916072￥
会计处理问题将会更加符合其经济实质。本文主要阐述非同一控制下控股合并企业商誉的会计处理研究。
2 商誉的概念、本质和核算方法
2.1 商誉的概念和内涵
商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产规范的内容。
商誉的内涵主要包括四个方面：
a)商誉是在企业合并时产生的。投资方并购被投资方以取得股权的情况分为两种：一是同一控制下的企业合并取得股权；二是非同一控制下的企业合并取得股权。
b)商誉的确认指的是“正商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为正商誉处理；反之，应当视为负商誉并直接计入当期损益。
c)商誉的确认以“公允价值”为基础。对于非同一控制下合并所取得的被投资方可辨认净资产份额或资产、负债皆以购买日的公允价值进行计量的。而我国现行准则规定商誉应当在购买日进行计量，因此商誉的确认也应基于购买日的公允价值。
d)商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。由于无形资产具有可辨认性，
从而商誉不属于“无形资产”规范的内容，应当按照企业会计准则中企业合并和合并财务报表的相关规定进行处理。
2.2 商誉本质的研究视角
自商誉问题被引入会计实务界之后，学者们逐步沿着三条不同的视角来研究商誉，进而产生了多种观点。
a)内在构成要素的视角
1)好感价值论。此观点认为有益的商业联系，良好的员工关系以及购买者对于企业的好感是出现商誉的原因。早期，Bourne[1]就提出与之相类似的观点。但是，他的论述不够具体深入。由于经营业务复杂程度逐步增加，企业之间的竞争随之也激烈了起来。杨汝梅[2]认为，一个企业如果想要取得成功，单单是购买者对企业的好感是不足够的，企业职工以及投资方对于企业的好感度也是关键。在这些观点的基础上，“好感价值论”初见雏形，并在之后逐步完善。
2)协同效应观。其认为究其本源，商誉来自于企业各要素间的协同效应。Miller[3]以为，企业的整体价值高于各项企业资产价值总和的根本原因就是其各组成部分间的协同效应。Ma和Hopkins[4]更明确的指出，正是由于企业是一个有机的系统，其中每项要素之间和企业与环境之间存在的协同效应是积极的。所以商誉可以使得企业具备超额盈利能力。
3)核心能力观。其认为企业的核心能力即商誉本质。一部分企业之所以在拥有商誉的同时也持续具备超额盈利能力，是因为企业本身具有独特的核心能力。支持这一观点的学者认为，在现行财务会计模式下，商誉是对企业核心能力的一种综合反映形式[5]。
4)人力资本观。这个观点认为企业人力资本是商誉的本质。企业优秀的管理团队是商誉最核心的要素，与商誉相关一些观点，如“好感价值论”、“超额盈利观”以及“总计价账户论”都可以用企业杰出的管理团队来进行解释[6]。
5)无形资源观。因为在市场竞争中有若干因素能够帮助企业在取得优势地位，所以，将商誉简单地归于某一特定要素必然不够准确。在这种情形下，将商誉认为是企业未入账的无形资源或将商誉直接视为是一种特殊的无形资源这两种观点一经提出，就开始被广为接受。
b)直接计量的视角
构成商誉的要素有许多，因而不能简单地将其归于其中某一因素。由于这些
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