非同一控制下的企业合并财务报表编制解析
目 录
1 引言 1
2 国内外研究现状 1
2.1 国际研究现状 1
2.2 国内研究现状 3
3 非同一控制下合并财务报表的合并范围及会计处理要点 5
3.1 非同一控制下合并财务报表合并范围的确定 5
3.2 非同一控制下合并财务报表的特点及会计处理要点7
3.3 合并财务报表编制方法9
4 合并报表在编制中存在的问题及建议 11
4.1 合并报表在编制中存在的问题11
4.2 合并报表编制的建议 12
5 结论 14
致谢 15
参考文献16
1 引言
随着全球经济的高速发展，为了增强企业的整体竞争能力，越来越多的企业选择并购来适应时代的发展。许多现代大型企业集团的形成和发展都是通过企业合并达成的。作为资本运作的主要方式之一，企业合并是企业实现快速扩张的重要途径。
企业合并包含了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。如今最常见的合并业务是非同一控制下企业合并中的控股合并。非同一控制下的企业合并，指的是参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。现行会计准则实施以来，合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难点。根据相关法律法规的要求，非同一控制下的各类企业在合并的过程中，其会计处理方式基本上是按照购买法的原理来处理的[1]。
非同一控制下的企业合并，对企业财务报表有着重要的影响，熟悉非同一控制下企业合并的账务处理方式，有利于企业管理者更清晰地认识企业的财务状况，同时还能够清晰地体现企业合并前后的股权分配状况，对于企业管理者掌握企业经营状况有很大的 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: %3^5`1^9`1^6^0`7^2#
帮助。
本文立足于国内外研究成果,从国内学者的研究现状出发，对非同一控制下合并财务报表的合并范围及会计处理要点进行分析，并在此基础上对编制中存在的问题提出有效建议，希望能够对我国非同一控制下的企业编制合并财务报表有一定的帮助。
2 国内外研究现状
2．1 国际研究现状
美国注册会计师协会(AICPA)的会计程序委员会于1961年发布了一份编号为第51号的会计研究公报，这是美国有关合并财务报表所公认的最早的会计原则，为了使披露的会计报表符合公允要求，美国注册会计师协会当时要求如果一家企业获得另一家企业控制性的财务利益时，该企业必须编制合并财务报表。美国会计准则委员会(FASB)于1996年发布了一份名为《合并财务报表:程序与政策》的准则意见征求稿，在1998年3月，美国会计准则委员会又发布了名为《合并财务报表:政策与目的》的准则意见征求稿。但正式的准则至今还未颁布。在上个世纪，由于许多美国企业在编制合并财务报表时经常采用权益结合法，以至于美国有关部门曾对权益结合法的使用
范围制定了非常严格的限制条件，目的是防止企业运用权益结合法来编制虚假的合并财务报表。进入21世纪后，美国于2002年6月发布的SFAS142《商誉和无形资产》和SFAS141《企业合并》中变更了摊销商誉的做法，以减值测试代替了权益结合法，这意味着权益结合法在美国已经被彻底废除了。美国财务会计准则委员会在前几年新发布了第141号《合并财务报告中的非控股权益》和《财务会计准则第160号——商业合并》(2007年修订稿)。并规定以上两个准则从2008年12月15日后开始的会计年度正式生效，出台的新的准则将会使企业合并财务报表中的非控股权益的财务报告和企业合并的会计处理更加简化、完善，并且还有利于加强国际间的普遍适用性。
国际会计准则委员会(IASC)在1988年5月应有关部门需求，为解决合并报表准则国际协调的问题，发布了《国际会计准则第19号——对子公司投资的会计和合并财务报表》。由于世界经济在21世纪初经历了快速的阶段，旧版会计准则已远远不能满足现代企业并购活动中合并财务报表的核算要求，其漏洞也随着经济的发展被不断放大，如不及时出台新的国际会计准则，会对企业合并财务报表的合法性以及合理性产生十分恶劣的影响。国际会计准则理事会(IASB)在进入新世纪后通过对国际会计准则的研究考察，及时发现了其中脱离实际的部分。经过不断努力，终于在2005年5月发布了《国际会计准则第34号》的修改版，对“暂时控制”标准进行的严格修改是第34号修改版的最大亮点，与此同时，该修改版还规定了在该准则限制条件之下运营的子公司也必须依法划入母公司合并财务报表的合并范围。修改之后的第34号准则把少数股权列为权益，而且还要与母公司的权益区别开来，也就是说在修改后的国际会计准则中，少数股权要进行单独列示，这与在修改之前的第34号准则中，对少数股权既不作为权益也不作为负债的规定大相径庭。
国际会计准则理事会经过数年的不懈努力，有关企业合并财务报表项目中第三阶段的所有工作终于在2007年7月底完成了，接着发布了修订之后的《国际会计准则第28号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS28)和修订之后的《国际财务报告准则第4号——企业合并》(IFRS4)，并规定生效日期是2008年1月1日之后开始的年度财务报表日。作为美国财 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: %3^5`1^9`1^6^0`7^2#
务会计准则委员会(FASB)与IASB密切合作的一个明星项目——企业合并，其研究难度非常巨大，经过双方不断地努力与沟通，最终以FASB颁布《财务会计准则公告第l60号——合并财务报表中的非控制权益》(SFASl60)、修改《财务会计准则公告第l4l号——企业合并》(SFAS141)、IASB修改IAS27和IFRS3而结束，此举不但有助于解决美国准则和国际准则在有关企业并购的会计核算活动中
的重大差异问题，同时也意味着当今国际上关于企业合并的会计处理方式已基本实现趋同[2]。
2．2 国内研究现状
从上个世纪开始，许许多多的专家和学者不断对我国企业合并中的会计处理问题进行了研究，企业合并作为财务会计众多领域中的一个特殊领域，与之相关的会计理论至今还存在着许多异议，尤其是有关企业合并财务报表的编制方面。近年来，我国许多企业纷纷采取并购的方式来拓展企业规模，在这股企业并购潮流之下，我国企业并购的规模和企业类型越来越大。相信随着我国社会主义市场经济的不断发展，在不久的将来，我国企业合并的类型以及所采取的方式也必定会有高速的发展。与此同时，企业合并理论在近几年也有快速的发展。目前国际上流行的合并理论主要有三种，包括所有权理论、经济主体理论、母公司理论。我国目前以母公司理论作为企业合并的主要理论。它强调编制合并财务报表的目的只是为了满足母公司股东的需求。
当下，我国众多会计界专家和学者的不断研究和讨论的焦点是会计处理方法的选择。不同的会计后果和经济后果往往都是由于不同的会计处理方法导致的，我国非常重视对关于会计处理方法准则的制定，从会计准则制定机构制定的准则中可以发现会计准则制定机构谨慎的科学态度，因为如果一项有关会计处理方法的准则存在漏洞，其结果可能会对整个企业乃至一国的经济发展产生重大影响，因此我国必须重视对于会计处理方法准则的制定[3]。
在大学四年中，老师的谆谆教导、同学的互帮互助使我在专业知识和为人处事方面都得到了很大的提高。感谢在我四年的大学生活当中对我的教育与培养；感谢经济管理学院的所有专业老师，没有你们的辛勤劳动，就没有我们今日的满载而归；感谢我的指导老师王建兵老师，文章从选题、架构、写作至修改再到最终定稿，无不倾注了王老师的心血，同时王老师严谨的治学态度、积极进取的精神给我留下了深刻的印象，使我受益匪浅；感谢大学四年曾经帮助过我的所有同学，在写毕业论文过程中我曾经向老师们和同学们请教过不少的问题，老师们的热情解答和同学们的热心帮助才使我的毕业论文能较为顺利的完成。在此我向你们表示最衷心的感谢。
1 引言 1
2 国内外研究现状 1
2.1 国际研究现状 1
2.2 国内研究现状 3
3 非同一控制下合并财务报表的合并范围及会计处理要点 5
3.1 非同一控制下合并财务报表合并范围的确定 5
3.2 非同一控制下合并财务报表的特点及会计处理要点7
3.3 合并财务报表编制方法9
4 合并报表在编制中存在的问题及建议 11
4.1 合并报表在编制中存在的问题11
4.2 合并报表编制的建议 12
5 结论 14
致谢 15
参考文献16
1 引言
随着全球经济的高速发展，为了增强企业的整体竞争能力，越来越多的企业选择并购来适应时代的发展。许多现代大型企业集团的形成和发展都是通过企业合并达成的。作为资本运作的主要方式之一，企业合并是企业实现快速扩张的重要途径。
企业合并包含了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。如今最常见的合并业务是非同一控制下企业合并中的控股合并。非同一控制下的企业合并，指的是参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。现行会计准则实施以来，合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难点。根据相关法律法规的要求，非同一控制下的各类企业在合并的过程中，其会计处理方式基本上是按照购买法的原理来处理的[1]。
非同一控制下的企业合并，对企业财务报表有着重要的影响，熟悉非同一控制下企业合并的账务处理方式，有利于企业管理者更清晰地认识企业的财务状况，同时还能够清晰地体现企业合并前后的股权分配状况，对于企业管理者掌握企业经营状况有很大的 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: %3^5`1^9`1^6^0`7^2#
帮助。
本文立足于国内外研究成果,从国内学者的研究现状出发，对非同一控制下合并财务报表的合并范围及会计处理要点进行分析，并在此基础上对编制中存在的问题提出有效建议，希望能够对我国非同一控制下的企业编制合并财务报表有一定的帮助。
2 国内外研究现状
2．1 国际研究现状
美国注册会计师协会(AICPA)的会计程序委员会于1961年发布了一份编号为第51号的会计研究公报，这是美国有关合并财务报表所公认的最早的会计原则，为了使披露的会计报表符合公允要求，美国注册会计师协会当时要求如果一家企业获得另一家企业控制性的财务利益时，该企业必须编制合并财务报表。美国会计准则委员会(FASB)于1996年发布了一份名为《合并财务报表:程序与政策》的准则意见征求稿，在1998年3月，美国会计准则委员会又发布了名为《合并财务报表:政策与目的》的准则意见征求稿。但正式的准则至今还未颁布。在上个世纪，由于许多美国企业在编制合并财务报表时经常采用权益结合法，以至于美国有关部门曾对权益结合法的使用
范围制定了非常严格的限制条件，目的是防止企业运用权益结合法来编制虚假的合并财务报表。进入21世纪后，美国于2002年6月发布的SFAS142《商誉和无形资产》和SFAS141《企业合并》中变更了摊销商誉的做法，以减值测试代替了权益结合法，这意味着权益结合法在美国已经被彻底废除了。美国财务会计准则委员会在前几年新发布了第141号《合并财务报告中的非控股权益》和《财务会计准则第160号——商业合并》(2007年修订稿)。并规定以上两个准则从2008年12月15日后开始的会计年度正式生效，出台的新的准则将会使企业合并财务报表中的非控股权益的财务报告和企业合并的会计处理更加简化、完善，并且还有利于加强国际间的普遍适用性。
国际会计准则委员会(IASC)在1988年5月应有关部门需求，为解决合并报表准则国际协调的问题，发布了《国际会计准则第19号——对子公司投资的会计和合并财务报表》。由于世界经济在21世纪初经历了快速的阶段，旧版会计准则已远远不能满足现代企业并购活动中合并财务报表的核算要求，其漏洞也随着经济的发展被不断放大，如不及时出台新的国际会计准则，会对企业合并财务报表的合法性以及合理性产生十分恶劣的影响。国际会计准则理事会(IASB)在进入新世纪后通过对国际会计准则的研究考察，及时发现了其中脱离实际的部分。经过不断努力，终于在2005年5月发布了《国际会计准则第34号》的修改版，对“暂时控制”标准进行的严格修改是第34号修改版的最大亮点，与此同时，该修改版还规定了在该准则限制条件之下运营的子公司也必须依法划入母公司合并财务报表的合并范围。修改之后的第34号准则把少数股权列为权益，而且还要与母公司的权益区别开来，也就是说在修改后的国际会计准则中，少数股权要进行单独列示，这与在修改之前的第34号准则中，对少数股权既不作为权益也不作为负债的规定大相径庭。
国际会计准则理事会经过数年的不懈努力，有关企业合并财务报表项目中第三阶段的所有工作终于在2007年7月底完成了，接着发布了修订之后的《国际会计准则第28号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS28)和修订之后的《国际财务报告准则第4号——企业合并》(IFRS4)，并规定生效日期是2008年1月1日之后开始的年度财务报表日。作为美国财 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: %3^5`1^9`1^6^0`7^2#
务会计准则委员会(FASB)与IASB密切合作的一个明星项目——企业合并，其研究难度非常巨大，经过双方不断地努力与沟通，最终以FASB颁布《财务会计准则公告第l60号——合并财务报表中的非控制权益》(SFASl60)、修改《财务会计准则公告第l4l号——企业合并》(SFAS141)、IASB修改IAS27和IFRS3而结束，此举不但有助于解决美国准则和国际准则在有关企业并购的会计核算活动中
的重大差异问题，同时也意味着当今国际上关于企业合并的会计处理方式已基本实现趋同[2]。
2．2 国内研究现状
从上个世纪开始，许许多多的专家和学者不断对我国企业合并中的会计处理问题进行了研究，企业合并作为财务会计众多领域中的一个特殊领域，与之相关的会计理论至今还存在着许多异议，尤其是有关企业合并财务报表的编制方面。近年来，我国许多企业纷纷采取并购的方式来拓展企业规模，在这股企业并购潮流之下，我国企业并购的规模和企业类型越来越大。相信随着我国社会主义市场经济的不断发展，在不久的将来，我国企业合并的类型以及所采取的方式也必定会有高速的发展。与此同时，企业合并理论在近几年也有快速的发展。目前国际上流行的合并理论主要有三种，包括所有权理论、经济主体理论、母公司理论。我国目前以母公司理论作为企业合并的主要理论。它强调编制合并财务报表的目的只是为了满足母公司股东的需求。
当下，我国众多会计界专家和学者的不断研究和讨论的焦点是会计处理方法的选择。不同的会计后果和经济后果往往都是由于不同的会计处理方法导致的，我国非常重视对关于会计处理方法准则的制定，从会计准则制定机构制定的准则中可以发现会计准则制定机构谨慎的科学态度，因为如果一项有关会计处理方法的准则存在漏洞，其结果可能会对整个企业乃至一国的经济发展产生重大影响，因此我国必须重视对于会计处理方法准则的制定[3]。
在大学四年中，老师的谆谆教导、同学的互帮互助使我在专业知识和为人处事方面都得到了很大的提高。感谢在我四年的大学生活当中对我的教育与培养；感谢经济管理学院的所有专业老师，没有你们的辛勤劳动，就没有我们今日的满载而归；感谢我的指导老师王建兵老师，文章从选题、架构、写作至修改再到最终定稿，无不倾注了王老师的心血，同时王老师严谨的治学态度、积极进取的精神给我留下了深刻的印象，使我受益匪浅；感谢大学四年曾经帮助过我的所有同学，在写毕业论文过程中我曾经向老师们和同学们请教过不少的问题，老师们的热情解答和同学们的热心帮助才使我的毕业论文能较为顺利的完成。在此我向你们表示最衷心的感谢。
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