上市公司关联交易审计风险研究
上市公司关联交易审计风险研究[20191230195405]
关联交易在我国较为常见，上市公司通过关联交易降低交易的成本，提升公司的竞争力。但非公允关联交易容易产生诸多问题，损害中小股东的经济利益，也使注册会计师面临较高的审计风险。本文以关联交易、审计风险理论为基础，从关联交易审计角度分析，揭示关联交易审计风险形成的原因及具体表现。通过关联交易审计的重大风险和检查风险具体评估，并实施有效的审计程序防范审计风险。 *查看完整论文请+Q: 351916072
关键字:上市公司,关联交易,审计风险,防范措施
目 录
1 引言1
2 关联交易和审计风险概述1
2.1 关联交易的内涵2
2.2 审计风险的概述3
3 我国上市公司关联交易审计风险分析4
3.1 关联交易审计的财务报表层次重大风险4
3.2 关联交易审计风险的固有风险分析5
3.3 关联交易审计风险的控制风险6
3.4 关联交易审计风险的检查风险7
4 注册会计师对关联交易审计风险的防范措施7
4.1 识别非公允关联交易的常用手法8
4.2 合理评估重大错报风险风险8
4.3 合理评估检查风险9
4.4 应用专门审计程序9
结论 12
致谢 13
参考文献 14
1 引言
随着上市公司改革的深入以及市场环境竞争力的加剧，大型上市公司纷纷设立自己的子公司，来不断提升自身的竞争能力。上市公司之间的关联交易越来越频繁，数额日益增大。通过关联交易，可以降低交易成本，提高上市公司的盈利能力和运营效益，扩大经营规模，提高市场竞争能力；通过上市公司内部适当的交易操作，有利于实现上市公司集团利润的最大化，提高其整体的市场竞争能力，便于上市公司实现整体战略目标。同时，非公允关联交易在现实中引发诸多问题，可能损害证券市场的健康发展。如上市公司利用关联交易操纵利润，粉饰会计报表进行舞弊以达到营利目的；可能侵害上市公司或中小股东的利益，控股股东滥用职权，以权谋私。如控股上市公司利用融资套现占用其他股东、社会公众股东投入的资金；可能侵害债权人的利益，破坏交易安全。如股份有限上市公司是典型的资合上市公司，其资产是其对外承担责任的一般担保，侵吞上市公司资产或利用上市公司为其巨额债务提供担保，就会使上市公司资产处于高风险状态，从而令债权人债权无安全保障；还可能造成国有资产的流失。如为了达到配股资格，提高净资产收益率，国有控股公司向上市公司提供支持损害自身利益，从而间接损害国家利益。
关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。2011年紫鑫药业舞弊案发生，在医药行业整体利润率急速下降的总趋势下，而紫鑫药业骄人业绩，引起了众人的关注。直到被媒体曝光时，为其提供审计服务的中淮会计事务所一直出具的都是保留意见审计报告。但经媒体调查发现紫鑫药业利用关联方及其交易，体内自卖自卖关联交易链条来粉饰财务报表。紫鑫药业的关联方包括一些大客户，都与其有着千丝万缕的关系。未披露的关联交易包括：公司收购草还丹药业股份、公司与正德药业通化鸿寿的交易。以“紫鑫药业”事件为核心，紫鑫药业借关联交易对财务造假案让人们对审计服务质量的质疑。关联交易的隐蔽性和复杂性，利用使关联交易舞弊的手段越来越多，也导致审计风险不断增加[1]。
2 关联交易和审计风险概述
2.1 关联交易的内涵
2.1.1关联交易的定义
关联交易，也称之为“关连交易”、“关联人士交易”、“关联方交易”。在国外公司法中，并无“关联交易”这一法律概念，而是用“关联公司关系”、“董事的抵触利益交易”、“董事与公司间的相反利益交易”、“基本自我交易”等概念来表述同样的法律问题。我国财政部于1997年5月25日发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南使用“关联方交易” 一词，从1997年6月24日中国证监会发文规定上市公司1997年中期报告必须按《企业会计准则1号》披露关联交易事项后，我国才开始广泛使用“关联交易”这一概念。财政部2006年颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露（2006）》的规定，关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。而在深圳证券交易所股票上市规则规定关联交易为上市公司或者其控股子上市公司与上市公司关联人发生的转移资源或义务的事项。
美国学者罗伯特.克拉克教授曾就关联交易问题做过这样一个形象的比喻：“如果某公司无补偿的货币转让是在表面合法的交易的掩盖下进行的(例如，该公司支付的土地价格被抬高到不公平的高价位)，那么，对于股东和其他外部当事人来说,，非法占有的存在就不那么明显了。而从事该交易的内部人自己来讲，这一点甚至更不明显，因为与公然行窃相比，他更容易对抬高购买价格做出合理的说明，而在做完这件事后，可能继续认为自己是一个正直高尚的人。”并且在其著作《公司法则》中认为关联交易的本质在于，特定企业的关联方因其对该独立企业的行为意志有控制力，从而可能与之形成干预其意志自由的、不公正的交易行为。这种交易表面上发生在两个或两个以上的当事人之间，实际上却只由一方决定[2]。
通过以上描述，本文认为关联交易是指上市公司或者其控股子上市公司与上市公司关联人之间发生的转移资源、劳务或义务，而不论是否收取价款。关联方交易的主要形式：购买或销售商品；购买或销售除商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金(贷款或股权投资)；租赁；代理；研究与开发项目的转移；一许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务、结算；关键管理人员薪酬。
2.1.2关联交易的性质
关联交易的性质，是一种合法的商业交易行为，它既不是纯粹的市场交易，也不属于企业内部交易。在不存在关联方关系的情况下，交易双方往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款，这种交易是交易双方在相互了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，是一种公平、公允的交易。而关联方交易由于缺乏公平竞争的市场环境，关联方之间为了达到某种特定目的，可能不按照公平的市场竞争规则，而是运用手中的控制权或重大影响力，使交易建立在非公允交易的基础上。因此关联方交易既为各国法律所认可，同时又受到各国法律的严格限制。主要从以下两方面描述关联交易的性质：
法律保护的是公允的关联方交易，只要交易价格公平合理并保持关联方交易信息披露的透明度和及时性，是符合有关法律规定的。公允的关联方交易至少应具备三个要素：①交易价格必须是市场价格或是比照市场价格为基础制定的价格；②交易的目的是致力于提升企业的核心竞争力，而非出于不良的目的，如操纵市场、转移利润或财产、粉饰报表等；③交易的后果不能损害企业及非关联方的利益[3]。
在市场方面，关联交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。上市公司以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现内部纵向的行政权力指导和资源配置。因而发生在企业成员组织之间的关联方交易可以大大节约交易费用，同时企业可以通过内部组织之间的专业化分工协作使内部成员的技术选择和劳动组合专门化，从而节约劳动时间，提高劳动效率，实现规模经济。但是非公允的关联方交易不仅不会引导资源的优化配置，还可能损害少数股东、债权人和企业整体的利益，误导投资者，削弱市场监管，产生外部的不经济。也可能会进一步对证券市场构成严重危害[4]。还粉饰了上市公司财务报表，掩盖了投资风险，影响投资者对上市公司前景的判断和做出正确的投资决策。
2.2 审计风险的概述
2.2.1 审计风险的涵义
《柯勒会计词典》把审计风险解释为：一是已鉴定的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计的上市公司财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计上市公司或审计范围中存在重要的错误，未被审计人员觉察的可能性。《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”加拿大特许会计师协会的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”在我国，《独立审计具体准侧第9号—内部审计与审计风险》将审计风险定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或者漏报，而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的可能性。这些有关审计风险的概念有一个共同的特点，就是认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。因此，本文认为，审计风险由两方面风险构成：一方面是审计人员认为正确的财务报表但实际上是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险；另一方面是审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。
关联交易在我国较为常见，上市公司通过关联交易降低交易的成本，提升公司的竞争力。但非公允关联交易容易产生诸多问题，损害中小股东的经济利益，也使注册会计师面临较高的审计风险。本文以关联交易、审计风险理论为基础，从关联交易审计角度分析，揭示关联交易审计风险形成的原因及具体表现。通过关联交易审计的重大风险和检查风险具体评估，并实施有效的审计程序防范审计风险。 *查看完整论文请+Q: 351916072
关键字:上市公司,关联交易,审计风险,防范措施
目 录
1 引言1
2 关联交易和审计风险概述1
2.1 关联交易的内涵2
2.2 审计风险的概述3
3 我国上市公司关联交易审计风险分析4
3.1 关联交易审计的财务报表层次重大风险4
3.2 关联交易审计风险的固有风险分析5
3.3 关联交易审计风险的控制风险6
3.4 关联交易审计风险的检查风险7
4 注册会计师对关联交易审计风险的防范措施7
4.1 识别非公允关联交易的常用手法8
4.2 合理评估重大错报风险风险8
4.3 合理评估检查风险9
4.4 应用专门审计程序9
结论 12
致谢 13
参考文献 14
1 引言
随着上市公司改革的深入以及市场环境竞争力的加剧，大型上市公司纷纷设立自己的子公司，来不断提升自身的竞争能力。上市公司之间的关联交易越来越频繁，数额日益增大。通过关联交易，可以降低交易成本，提高上市公司的盈利能力和运营效益，扩大经营规模，提高市场竞争能力；通过上市公司内部适当的交易操作，有利于实现上市公司集团利润的最大化，提高其整体的市场竞争能力，便于上市公司实现整体战略目标。同时，非公允关联交易在现实中引发诸多问题，可能损害证券市场的健康发展。如上市公司利用关联交易操纵利润，粉饰会计报表进行舞弊以达到营利目的；可能侵害上市公司或中小股东的利益，控股股东滥用职权，以权谋私。如控股上市公司利用融资套现占用其他股东、社会公众股东投入的资金；可能侵害债权人的利益，破坏交易安全。如股份有限上市公司是典型的资合上市公司，其资产是其对外承担责任的一般担保，侵吞上市公司资产或利用上市公司为其巨额债务提供担保，就会使上市公司资产处于高风险状态，从而令债权人债权无安全保障；还可能造成国有资产的流失。如为了达到配股资格，提高净资产收益率，国有控股公司向上市公司提供支持损害自身利益，从而间接损害国家利益。
关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。2011年紫鑫药业舞弊案发生，在医药行业整体利润率急速下降的总趋势下，而紫鑫药业骄人业绩，引起了众人的关注。直到被媒体曝光时，为其提供审计服务的中淮会计事务所一直出具的都是保留意见审计报告。但经媒体调查发现紫鑫药业利用关联方及其交易，体内自卖自卖关联交易链条来粉饰财务报表。紫鑫药业的关联方包括一些大客户，都与其有着千丝万缕的关系。未披露的关联交易包括：公司收购草还丹药业股份、公司与正德药业通化鸿寿的交易。以“紫鑫药业”事件为核心，紫鑫药业借关联交易对财务造假案让人们对审计服务质量的质疑。关联交易的隐蔽性和复杂性，利用使关联交易舞弊的手段越来越多，也导致审计风险不断增加[1]。
2 关联交易和审计风险概述
2.1 关联交易的内涵
2.1.1关联交易的定义
关联交易，也称之为“关连交易”、“关联人士交易”、“关联方交易”。在国外公司法中，并无“关联交易”这一法律概念，而是用“关联公司关系”、“董事的抵触利益交易”、“董事与公司间的相反利益交易”、“基本自我交易”等概念来表述同样的法律问题。我国财政部于1997年5月25日发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》及其指南使用“关联方交易” 一词，从1997年6月24日中国证监会发文规定上市公司1997年中期报告必须按《企业会计准则1号》披露关联交易事项后，我国才开始广泛使用“关联交易”这一概念。财政部2006年颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露（2006）》的规定，关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。而在深圳证券交易所股票上市规则规定关联交易为上市公司或者其控股子上市公司与上市公司关联人发生的转移资源或义务的事项。
美国学者罗伯特.克拉克教授曾就关联交易问题做过这样一个形象的比喻：“如果某公司无补偿的货币转让是在表面合法的交易的掩盖下进行的(例如，该公司支付的土地价格被抬高到不公平的高价位)，那么，对于股东和其他外部当事人来说,，非法占有的存在就不那么明显了。而从事该交易的内部人自己来讲，这一点甚至更不明显，因为与公然行窃相比，他更容易对抬高购买价格做出合理的说明，而在做完这件事后，可能继续认为自己是一个正直高尚的人。”并且在其著作《公司法则》中认为关联交易的本质在于，特定企业的关联方因其对该独立企业的行为意志有控制力，从而可能与之形成干预其意志自由的、不公正的交易行为。这种交易表面上发生在两个或两个以上的当事人之间，实际上却只由一方决定[2]。
通过以上描述，本文认为关联交易是指上市公司或者其控股子上市公司与上市公司关联人之间发生的转移资源、劳务或义务，而不论是否收取价款。关联方交易的主要形式：购买或销售商品；购买或销售除商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金(贷款或股权投资)；租赁；代理；研究与开发项目的转移；一许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务、结算；关键管理人员薪酬。
2.1.2关联交易的性质
关联交易的性质，是一种合法的商业交易行为，它既不是纯粹的市场交易，也不属于企业内部交易。在不存在关联方关系的情况下，交易双方往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款，这种交易是交易双方在相互了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，是一种公平、公允的交易。而关联方交易由于缺乏公平竞争的市场环境，关联方之间为了达到某种特定目的，可能不按照公平的市场竞争规则，而是运用手中的控制权或重大影响力，使交易建立在非公允交易的基础上。因此关联方交易既为各国法律所认可，同时又受到各国法律的严格限制。主要从以下两方面描述关联交易的性质：
法律保护的是公允的关联方交易，只要交易价格公平合理并保持关联方交易信息披露的透明度和及时性，是符合有关法律规定的。公允的关联方交易至少应具备三个要素：①交易价格必须是市场价格或是比照市场价格为基础制定的价格；②交易的目的是致力于提升企业的核心竞争力，而非出于不良的目的，如操纵市场、转移利润或财产、粉饰报表等；③交易的后果不能损害企业及非关联方的利益[3]。
在市场方面，关联交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。上市公司以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现内部纵向的行政权力指导和资源配置。因而发生在企业成员组织之间的关联方交易可以大大节约交易费用，同时企业可以通过内部组织之间的专业化分工协作使内部成员的技术选择和劳动组合专门化，从而节约劳动时间，提高劳动效率，实现规模经济。但是非公允的关联方交易不仅不会引导资源的优化配置，还可能损害少数股东、债权人和企业整体的利益，误导投资者，削弱市场监管，产生外部的不经济。也可能会进一步对证券市场构成严重危害[4]。还粉饰了上市公司财务报表，掩盖了投资风险，影响投资者对上市公司前景的判断和做出正确的投资决策。
2.2 审计风险的概述
2.2.1 审计风险的涵义
《柯勒会计词典》把审计风险解释为：一是已鉴定的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计的上市公司财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计上市公司或审计范围中存在重要的错误，未被审计人员觉察的可能性。《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”
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