企业变更审计师对审计意见的影响天目药业的分析(附件)
摘 要审计师变更的行为对审计意见产生的影响，一直是国内外学者关注的重要问题。本文将以天目药业为例来具体展现审计师变更行为与审计意见之间双向的影响过程，通过以具体的实例来说明企业在上一年度获得非标准的审计意见后，然后采取了更换审计师的方法，对本年度的审计意见产生的何种影响。本文以天目药业为例研究发现，企业在上一年度获得非标准的审计意见后确实存在通过变更审计师的方法以获得下一年度的标准审计意见的动机，但这种行为并不一定能够实现此种动机，在更换审计师后获得非标准审计意见的情况确实存在，也并不能判断审计独立性一定会因而受到损害。以天目药业事例具体展现其影响过程，深化研究细节，对变更审计师影响审计意见的研究进行补充完善，并提出对规范审计师变更的对策性建议。加强监管部门监管力度，促使企业不断加强内部控制的机制建设，为营造健康积极的审计环境而努力。
目 录
一、前言 1
（一）研究背景 1
（二）国内外研究现状 1
二、变更审计师与审计意见概述 3
（一）变更审计师的行为特征与表现 3
（二）审计意见的概念与作用 3
三、变更审计师市场的现状及存在问题 4
（一）企业变更审计师行为的阐释及原因 4
（二）企业变更审计师行为的影响 4
四、天目药业集团变更审计师方面的问题 5
（一）公司简介 5
（二）天目药业多次被上交所通报批评事件概况 5
（三）天目药业被罚事件所体现变更审计师与审计意见之间的影响 5
五、规范审计市场的对策与建议 9
结 论 10
参考文献 11
致 谢 12
一、前言
（一）研究背景
审计意见是审计工作结果的直接表现形式，客观的反映了被审计单位的财务状况，经营成果是否真实公允，因此审计意见是企业投资者及外部信息使用者做出决策的重要依据。标准的审计意见则意味着被审计单位的财务报告在在所有重大方面公允反映了当前年度的财务状况，经营成果和现金流量。而这种审计意见也是被审计单位正常情况下都想要获得的审计意见类型。而变更审计师所带来的影响中，最为突出的是对审计意见的影响，因而成为国内 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: *351916072*
外会计界关注的重要问题。已有的相关文献大部分的研究重点在变更审计师的原因以及不同审计意见的影响，此次研究分析通过以天目药业变更审计师为例，具体展现变更审计师对审计意见影响过程，深化研究细节，对变更审计师的研究进行补充完善，有助于丰富变更审计师领域的研究内容，对监管部门制定监管法规具有借鉴意义，进而促使企业积极主动完善财务内部控制，提高会计工作的质量水平，增强对高质量审计需求的动机。同时，促进审计师增强执业规范性，保持审计独立性，推动审计市场的健康发展。
（二）国内外研究现状
1.国内研究现状
审计师变更行为往往与审计意见购买相联系，进而对审计意见的质量有一定的影响，因此国内外学者关注密切，监管部门和行业协会更是重点关注。国内已有的大部分研究着眼于审计师变更的动因分析以及审计意见购买的判断，基于某一时间段的上市公司的整体数据，运用审计意见估计模型来计算得出对动因假设是否成立，是否存在审计意见购买的现象。吴联生，谭力（2010）研究得出因2002年中国注册师协会发布规范审计工作的相关通知，使得审计市场的变更审计师以改善审计意见的动机受限，变更审计师不能改善审计意见，提高审计质量[1]。陈淑芳，曹政（2012）通过基于Logistic回归方程和审计意见反应模型的实证结果表明得出上一年度获得非标准的审计意见的企业在下一年度更易变更审计师，并得到标准的审计意见，存在后任审计师独立性受到影响的现象[2]。翟胜宝，张雯等（2016）研究分析得出分析师跟踪增大了企业想要获得标准审计意见的迫切性，刺激企业变更审计师以获得标准的审计意见的行为[3]。张子健（2018）通过运用审计意见购买模型得出结论，获得非标准审计意见的企业有强烈的更换
会计师事务所的愿望，通过变更会计师事务所以降低获得非标准审计意见的概率，存在会计师事务所与企业合谋而出具虚假的审计报告的不当行为[4]。
2. 国外研究现状
Krishnan &Stephens( 1995) 比较了发生审计师变更的公司前任与后任审计师的报告决策行为，发现对于变更审计师的公司, 前任和后任审计师对客户的处理并无差异，但与未发生变更的公司相比 ,审计师对变更公司的处理更加稳健 ,也没有找到改善审计意见的证据[5]。Boone（2008）等研究发现，审计师变更现象的发生仅与上一年度的审计意见类型存在相关关系，在变更当年接收到标准审计报告的概率并没有显著降低[6]。Patrick（2012）研究得出变更审计师并不能显著改善审计报告的质量，对企业通过变更审计师的方法以获得标准准审计报告的作用并不显著[7]。
3.现状差异分析
上述研究结论的差异，研究学者存在不同的观点，大多是由于样本不同， 也可能与样本的选取和模型的使用有关, 也反映出该领域的研究有待深入。中方学者大多以国内A股上市公司为样本数据，而外国学者的研究主要对象是美德等国家的上市企业，由于西方等国家资本主义萌芽发展较早，会计市场得以发展并逐渐壮大，随着经营权与所有权的分离逐渐扩大，使得审计应运而生，并在长久的发展历程中，不断的进行市场规范。而我国相对来说，社会审计起步相对较晚，相关审计监管法规正在建设并完善当中，审计市场竞争激烈，监督机制正在健全当中，企业的审计意见购买动机较强，不当审计意见出现概率较大。因此，我国监管机构应尽快建立健全相关法规以规范审计市场发展进程，促进审计市场合理有序的健康发展。所以，本文将以具体的企业天目药业集团为实例，来研究企业的变更行为以及审计意见的探究分析，能说明变更审计师的行为是如何具体影响审计意见的，从而对影响过程有深入的了解，有利于判断是否是审计意见购买行为，进而规范企业与审计行业，为监管部门制定监管政策提供依据。
二、变更审计师与审计意见概述
（一）变更审计师的行为特征与表现
企业变更审计师的行为有两方面体现，一方面是会计事务所内部审计项目负责人的变更，企业与会计师事务所的委托与受托关系不发生改变，另一方面是企业与会计师事务所的委托与受托关系发生改变。在我国当前的审计市场上，审计竞争关系激烈，上市公司的审计师选择权较大，使审计师处于被动地位，企业选择改变与当前会计师事务所委托与受托关系，即解聘会计师事务所是我国当前最常见的审计师变更形式。基于我国审计市场的现状，本文所要研究的是解聘会计师事务所这一形式，即企业作为要求解聘的主动方[8]。
（二）审计意见的概念与作用
审计意见是审计报告的重要组成部分，作为审计工作成果的直接表现，是审计工作质量的主要标志。本文研究的是财务报表审计，财务报表审计是审计师对被审计单位的财务报表发表审计意见，判断财务报表是否存在重大错报，是否公允反映了报表时点日的财务状况和当前年度的经营成果和现金流量[9]。而审计意见按意见类型分为标准审计意见和非标准审计意见，而非标准审计意见又包括带强调事项段的无保留意见，保留意见，否定意见，无法表示意见等类型。审计报告主要有鉴证、保护、证明的作用，本文着重分析的是审计报告的鉴证作用，即审计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。为投资者及企业高层做出投资与管理决策的重要依据，也是监管部门进行监管监督等活动的参考依据[10]。
三、变更审计师市场的现状及存在问题
（一）企业变更审计师行为的阐释及原因
企业变更审计师行为存在主动变更与被动变更两种情况，主动变更中最广泛的的是企业股东等高层管理者与会计师事务所之前的聘请情况改变，其中包括正常情况下合同到期，审计收费与审计质量的高低，企业自身的需求，会计师事务所的业务水平不一等原因。当前审计市场中现实情况是企业变更审计师的原因少有披露，具体原因并不明确，所以企业是否存在为了掩盖公司的经营危机以掩人耳目、或是为获得标准的审计报告而与前任审计师无法达成共识从而更换新的审计师目的并不明确，因此企业与会计师事务所的委托与受托关系发生变更需要重点关注。被动变更的情况下最常见的是会计事务所强制轮换的硬性要求，其它情况还有会计事务所自愿要求变更，或是事务所间的合并，破产等自身因素。事务所轮换是我国自2002年开始实施的，规定企业应定期更换受托会计师事务所但并未规定明确的最低期限，目前审计市场一般较为认可的轮换期限为四至五年。企业在轮换期内的会计师事务所的变更情况需要重点关注。
目 录
一、前言 1
（一）研究背景 1
（二）国内外研究现状 1
二、变更审计师与审计意见概述 3
（一）变更审计师的行为特征与表现 3
（二）审计意见的概念与作用 3
三、变更审计师市场的现状及存在问题 4
（一）企业变更审计师行为的阐释及原因 4
（二）企业变更审计师行为的影响 4
四、天目药业集团变更审计师方面的问题 5
（一）公司简介 5
（二）天目药业多次被上交所通报批评事件概况 5
（三）天目药业被罚事件所体现变更审计师与审计意见之间的影响 5
五、规范审计市场的对策与建议 9
结 论 10
参考文献 11
致 谢 12
一、前言
（一）研究背景
审计意见是审计工作结果的直接表现形式，客观的反映了被审计单位的财务状况，经营成果是否真实公允，因此审计意见是企业投资者及外部信息使用者做出决策的重要依据。标准的审计意见则意味着被审计单位的财务报告在在所有重大方面公允反映了当前年度的财务状况，经营成果和现金流量。而这种审计意见也是被审计单位正常情况下都想要获得的审计意见类型。而变更审计师所带来的影响中，最为突出的是对审计意见的影响，因而成为国内 *好棒文|www.hbsrm.com +Q: *351916072*
外会计界关注的重要问题。已有的相关文献大部分的研究重点在变更审计师的原因以及不同审计意见的影响，此次研究分析通过以天目药业变更审计师为例，具体展现变更审计师对审计意见影响过程，深化研究细节，对变更审计师的研究进行补充完善，有助于丰富变更审计师领域的研究内容，对监管部门制定监管法规具有借鉴意义，进而促使企业积极主动完善财务内部控制，提高会计工作的质量水平，增强对高质量审计需求的动机。同时，促进审计师增强执业规范性，保持审计独立性，推动审计市场的健康发展。
（二）国内外研究现状
1.国内研究现状
审计师变更行为往往与审计意见购买相联系，进而对审计意见的质量有一定的影响，因此国内外学者关注密切，监管部门和行业协会更是重点关注。国内已有的大部分研究着眼于审计师变更的动因分析以及审计意见购买的判断，基于某一时间段的上市公司的整体数据，运用审计意见估计模型来计算得出对动因假设是否成立，是否存在审计意见购买的现象。吴联生，谭力（2010）研究得出因2002年中国注册师协会发布规范审计工作的相关通知，使得审计市场的变更审计师以改善审计意见的动机受限，变更审计师不能改善审计意见，提高审计质量[1]。陈淑芳，曹政（2012）通过基于Logistic回归方程和审计意见反应模型的实证结果表明得出上一年度获得非标准的审计意见的企业在下一年度更易变更审计师，并得到标准的审计意见，存在后任审计师独立性受到影响的现象[2]。翟胜宝，张雯等（2016）研究分析得出分析师跟踪增大了企业想要获得标准审计意见的迫切性，刺激企业变更审计师以获得标准的审计意见的行为[3]。张子健（2018）通过运用审计意见购买模型得出结论，获得非标准审计意见的企业有强烈的更换
会计师事务所的愿望，通过变更会计师事务所以降低获得非标准审计意见的概率，存在会计师事务所与企业合谋而出具虚假的审计报告的不当行为[4]。
2. 国外研究现状
Krishnan &Stephens( 1995) 比较了发生审计师变更的公司前任与后任审计师的报告决策行为，发现对于变更审计师的公司, 前任和后任审计师对客户的处理并无差异，但与未发生变更的公司相比 ,审计师对变更公司的处理更加稳健 ,也没有找到改善审计意见的证据[5]。Boone（2008）等研究发现，审计师变更现象的发生仅与上一年度的审计意见类型存在相关关系，在变更当年接收到标准审计报告的概率并没有显著降低[6]。Patrick（2012）研究得出变更审计师并不能显著改善审计报告的质量，对企业通过变更审计师的方法以获得标准准审计报告的作用并不显著[7]。
3.现状差异分析
上述研究结论的差异，研究学者存在不同的观点，大多是由于样本不同， 也可能与样本的选取和模型的使用有关, 也反映出该领域的研究有待深入。中方学者大多以国内A股上市公司为样本数据，而外国学者的研究主要对象是美德等国家的上市企业，由于西方等国家资本主义萌芽发展较早，会计市场得以发展并逐渐壮大，随着经营权与所有权的分离逐渐扩大，使得审计应运而生，并在长久的发展历程中，不断的进行市场规范。而我国相对来说，社会审计起步相对较晚，相关审计监管法规正在建设并完善当中，审计市场竞争激烈，监督机制正在健全当中，企业的审计意见购买动机较强，不当审计意见出现概率较大。因此，我国监管机构应尽快建立健全相关法规以规范审计市场发展进程，促进审计市场合理有序的健康发展。所以，本文将以具体的企业天目药业集团为实例，来研究企业的变更行为以及审计意见的探究分析，能说明变更审计师的行为是如何具体影响审计意见的，从而对影响过程有深入的了解，有利于判断是否是审计意见购买行为，进而规范企业与审计行业，为监管部门制定监管政策提供依据。
二、变更审计师与审计意见概述
（一）变更审计师的行为特征与表现
企业变更审计师的行为有两方面体现，一方面是会计事务所内部审计项目负责人的变更，企业与会计师事务所的委托与受托关系不发生改变，另一方面是企业与会计师事务所的委托与受托关系发生改变。在我国当前的审计市场上，审计竞争关系激烈，上市公司的审计师选择权较大，使审计师处于被动地位，企业选择改变与当前会计师事务所委托与受托关系，即解聘会计师事务所是我国当前最常见的审计师变更形式。基于我国审计市场的现状，本文所要研究的是解聘会计师事务所这一形式，即企业作为要求解聘的主动方[8]。
（二）审计意见的概念与作用
审计意见是审计报告的重要组成部分，作为审计工作成果的直接表现，是审计工作质量的主要标志。本文研究的是财务报表审计，财务报表审计是审计师对被审计单位的财务报表发表审计意见，判断财务报表是否存在重大错报，是否公允反映了报表时点日的财务状况和当前年度的经营成果和现金流量[9]。而审计意见按意见类型分为标准审计意见和非标准审计意见，而非标准审计意见又包括带强调事项段的无保留意见，保留意见，否定意见，无法表示意见等类型。审计报告主要有鉴证、保护、证明的作用，本文着重分析的是审计报告的鉴证作用，即审计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。为投资者及企业高层做出投资与管理决策的重要依据，也是监管部门进行监管监督等活动的参考依据[10]。
三、变更审计师市场的现状及存在问题
（一）企业变更审计师行为的阐释及原因
企业变更审计师行为存在主动变更与被动变更两种情况，主动变更中最广泛的的是企业股东等高层管理者与会计师事务所之前的聘请情况改变，其中包括正常情况下合同到期，审计收费与审计质量的高低，企业自身的需求，会计师事务所的业务水平不一等原因。当前审计市场中现实情况是企业变更审计师的原因少有披露，具体原因并不明确，所以企业是否存在为了掩盖公司的经营危机以掩人耳目、或是为获得标准的审计报告而与前任审计师无法达成共识从而更换新的审计师目的并不明确，因此企业与会计师事务所的委托与受托关系发生变更需要重点关注。被动变更的情况下最常见的是会计事务所强制轮换的硬性要求，其它情况还有会计事务所自愿要求变更，或是事务所间的合并，破产等自身因素。事务所轮换是我国自2002年开始实施的，规定企业应定期更换受托会计师事务所但并未规定明确的最低期限，目前审计市场一般较为认可的轮换期限为四至五年。企业在轮换期内的会计师事务所的变更情况需要重点关注。
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